企业所得税法权责发生制的原则计算企业所得税的应纳税所得额

企业所得税法权责发生制的原则计算企业所得税的应纳税所得额

编者按：《企业所得税法实施条例》第九条明确规定，企业应纳税所得额的计算以权责发生制为原则，属于当期收入和费用时期。不论收到或支付款项，均视为当期收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使当期已经收付，也不视为当期收入和费用。本条例和国务院财政、税务机关另有规定的除外。本条规定了企业所得税计算的基本原则，即权责发生制为主要方法，现金系统为辅。本文主要讨论在什么情况下企业所得税的应纳税所得额应当采用收付实现制而不是权责发生制计算。

一、案例介绍

上海市国税稽查局第五局于2013年5月和2013年10月通过人工筛选，对华润置地（上海）有限公司（以下简称“华润”）进行了税务稽查。

上海市国税稽查五局向华润集团下达税务稽查通知书后，调取了华润集团2010年1月1日至2012年12月31日的经营、财务数据。被延长。并制作了《询问（调查）笔录》和税务稽查工作底稿，查明华润公司2012年12月计提当月工资1,149,538.87元的“管理费用”和“销售费用”科目，实2013 年 1 月发行。

当年清缴企业所得税时，全额列示税前，未作税项调整，减少2012年度企业所得税应纳税所得额1,149,538.87元；2012年6月，“外滩九里苑”项目土地增值税在“营业税金及附加”中计提57668元，838.66元，在企业所得税终审时全部税前缴清。支付年度结算。

还查明，2009年至2012年，华润集团按预征方式（按税款所属期间）实际申报缴纳“外滩九里园”项目土地增值税。 10,864,806.99 元、15,497,526.07 元、29,703,336.18 元、21,736,844.44 元。

上海市国税稽查局第五审认定，华润集团公司2011、2012年度未增加企业所得税应纳税所得额460,980,995.76元和35,931,994.22元。

鉴于案件情节严重，上海市国家税务稽查局5日召开重大案件审理会议，后提交上海市国家税务局重大案件审理委员会审理。

2015年2月11日，上海市国家税务稽查局第五局出具上海市国家税务局《税收处理决定函》（2015）第6号。第十四条根据《税收征管法》第三十二条的规定，决定华润2011年度缴纳企业所得税115,245,248.94元，并征收滞纳金20,398,409.06元；并缴纳2012年9月企业所得税270,383.27元。

《税务处理决定书》已于2月16日送达华润。

华润总公司收到后不服，建建公司为华润总公司涉案的全部欠税款和滞纳金提供连带责任担保，经上海市国税稽查五局同意后，华润总公司向华润总公司申请上海市国家税务局同年3月16日。为复议，上海市国家税务局于同月18日受理案件后向上海市第五国税稽查局发出了《拟答复通知书》。

上海市国家税务局对第五届上海市国家税务稽查局报送的《税务行政复议批复》及行政行为的证据和依据进行审查，准予检查。

后因案情复杂，上海市国家税务局于5月7日决定将行政复议期限延长30日。

2015年6月11日，上海市国家税务局作出被诉行政复议决定，维持税务处理决定，将税务行政复议决定书（2015）第2号邮寄华润集团公司。

华润仍不服，向上海市黄浦区人民法院提起行政诉讼。请求撤销沪国税无稽办（2015）第6号税务处理决定上海市国税局第5号；撤销上海市国家税务局赔偿华润为申请行政复议缴纳的担保费579656元。诉讼中，华润要求对《国家税务总局关于审计局履行职责的通知》（以下简称国税函（2003）140号）的合法性进行审查。

还查明，根据上海市地方税务局黄浦区分局2014年9月18日出具的涉税调查证明材料，2012年4月1日至2013年9月30日，华润集团销售“外滩“九里苑”住宅项目土地增值税按预征率5%申报缴纳。由于制度设置，华润集团实际按预征率申报缴纳。 2%的税率，华润集团于2013年11月14日申报补缴土地增值税47,932,657.95元（纳税期限为2012年4月1日至2013年9月30日）。

根据华润集团核算，2012年度土地增值税为27,713,457.83元。

二、本案争议焦点及各方观点

（一）争议焦点

1、上海国税稽查局5是否越权作出税务处理决定；2.行政程序是否合法；4.本纳税年度未缴纳的税款、已提取未支付的工资是否可以在企业所得税汇算清缴时税前扣除等。

（二）各方意见

1、华润观点：华润开发的“外滩九里苑”地产项目自2009年开始预售，2011年竣工交付确认收入，目前尚未清算土地增值税。根据《企业所得税法实施条例》第九条，企业应纳税所得额的计算以权责发生制为原则。现行企业所得税法没有规定，实际未缴纳的税款在计算应纳税所得额时不得扣除。. 根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》（以下简称《土地增值税条例》）和《员工2012年12月的工资于次月5日发放。因此，在会计处理上，华润集团将当月费用计入2012年度企业所得税汇算清算中扣除。上述处理符合权责发生制原则。《国家税务总局关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除的公告》（以下简称国家税务总局公告2015年第34号）第二条也明确了华润所做的是合法的。上海市国税稽查局第五局作为专门查处偷税漏税、偷税漏税、偷税漏税的税务机关，和抗税案件，无权决定被诉人的税收待遇。上海国税稽查五局在立案、立案、检查、审理、执行等环节存在伪造文书、逾期审理等程序违法行为。上海市国家税务局在行政复议中也未能查清事实。

二、上海市国税稽查五局意见：上海市国税稽查五局具有依法对税收违法行为进行税务行政处罚的职责。按规定对华润集团公司进行立案审查，并将《税务稽查通知书》送达华润集团公司。后经入户检查，根据市国税局重大案件审理委员会审议通过的处理意见，作出了涉税处理决定，行政程序合法. 因征税差异，实际为《企业所得税法》第八条所称土地增值税 应为当期实际缴纳并以预收形式入库的土地增值税金额，按企业会计处理不予确认。根据《企业所得税法实施条例》第三十四条规定，准予税前扣除的工资薪金，是指“企业支付给职工或者职工的一切现金或者非现金支付款项”。企业各纳税年度的劳动报酬”，华润2012年12月计提的工资未在当月实际支付，不应在2012纳税年度税前扣除。受理行政复议申请后，上海市国家税务局延长审理期限，作出维持复议在法定期限内的决定。行政程序合法。综上所述，上海国税五局作出的被诉税务处理决定事实清楚，证据确凿、充分，执法程序合法，申请有法律依据是正确的。税务局第五稽查局、上海市国家税务局请求法院驳回华润集团公司的全部诉讼请求。上海市国家税务总局第五局作出的被诉税务处理决定事实清楚，证据确凿、充分，执法程序合法，申请的法律依据正确。税务局第五稽查局、上海市国家税务局请求法院驳回华润集团公司的全部诉讼请求。上海市国家税务总局第五局作出的被诉税务处理决定事实清楚，证据确凿、充分，执法程序合法，申请的法律依据正确。税务局第五稽查局、上海市国家税务局请求法院驳回华润集团公司的全部诉讼请求。

三、法院意见：

第一，上海国税稽查五局有义务对税收违法行为进行执法，对被诉人的税务行政处理作出决定。上海市国家税务局也有权对申请人提出的税务行政复议申请，对下级行政机关的行政行为不服的，依法作出复议决定。

二、上海市国税稽查局5批复核定本期预征土地增值税扣除数额，要求对差额进行计税调整。效率原则得到了法院的认可。纳税期内已经发生但未申报缴纳的税款，不属于《企业所得税法》第八条规定的“合理”支出，准予税前扣除。华润集团2012年未能缴纳土地增值税，直至2013年5月被税务机关查处，仍拖欠税款。预扣没有错。

三、关于未支付的应计工资是否可以在本纳税年度税前扣除的争议，法院认为，上海市国税稽查五局不准原告提取工资。已于 2012 年 12 月计提但未能在纳税年度缴纳。工资已计入2012年度，符合相关规定。

四是上海市国税稽查五局按照《税务稽查工作流程》的规定，履行了立案、立案、现场检查、审理、决定等程序性义务，行政程序规范。合法的。

第五，华润要求撤销被诉税务处理决定的请求不成立，驳回被告的行政赔偿请求。

综上，华润公司请求撤销行政复议决定，依法被法院驳回。

3.中国税务审查

（一）企业所得税应纳税所得额的计算原则

《中华人民共和国企业所得税法》第二章规定了应纳税所得额企业所得税怎么算分录，规定了应纳税所得额的计算方法。第五条规定：企业每一纳税年度的收入总额，扣除不征税收入、免税收入、各项扣除和允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。 .

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第九条规定，企业应纳税所得额的计算以权责发生制为原则，属于企业的收入和费用。当前期间。花费; 不属于当期的收入和费用，即使当期已经收付，也不视为当期收入和费用。本条例和国务院财政、税务机关另有规定的除外。

可以看出，在实施条例中，明确了企业应纳税所得额的计算原则以权责发生制为主，但在特殊情况下需要实行收付实现制。

(2) 特殊情况下适用收付实现制的原因分析

一、纳税所需之资金。应收账款确认收入是权责发生制的典型体现。但是，由于未实际记录应收账款，纳税人没有必要的资金来纳税。因此，有时会针对某些情况作出特殊规定。

2.收支相匹配的原则要求。目前，我国的个人所得税基本以现金缴纳??为原则。企业将工资、报酬计入费用时，个人因未实际领取，不缴纳个人所得税。企业所得税和个人所得税的联系出现在这个链接中。事实上，已经违反了收支横向匹配的原则，此时普遍适用现金制。

3.特殊企业特殊情况的考虑。比较典型的情况是房地产行业。由于产品开发的开发时间较长，如果按权责发生制全额确认收入，会导致入库不平衡。因此，税法对房地产企业的预售收入实行现金制。确认方法参照《房地产开发经营企业所得税处理办法》（国税发[2009]31号）的规定。

4、权责发生制原则以“票控税”为限。由于我国税前扣除普遍实行“以票控税”，通常只有付款才能取得发票，所以在实践中，权责发生制原则往往异化为“权责发生制收入”。现金基础。

(3)适用收付实现制的情况举例

1、期间费用扣除

例如，某公司2016年发生费用50万元，尚未支付。2017年8月，公司支付了款项并取得了发票。处理。那么，2017年8月收到发票时，退税是要追溯至2016年，还是直接在2017年扣除？

根据《条例》第九条的权责发生制原则，从税法原则上看，当然要追溯调整为2016年申请退税，及时退税手续复杂。如果收费很小，纳税人可能会为了避免程序上的麻烦而干脆放弃税收优惠，或者采取变通办法将收费直接计入 2017 年，从而导致严重的不匹配。

之所以会这样，是因为目前我国的税前扣除基本都是靠发票来控制的。在没有发票的情况下，即使实际发生了费用，也不能扣除。实际付款拿到发票的时候，已经过年了。

但对于该等费用扣除及类似暂定费用是否追溯调整，目前全国尚无明确统一的意见。

2.利息、租金、特许权使用费

《企业所得税法实施条例》第十八条、第十九条、第二十条规定企业所得税怎么算分录，利息收入、租金收入、特许权使用费收入，应当按照“合同约定的收货日期”实现。该准备金接近收付实现制。

跨年一次性收取租金，采用配比原则。根据国税函[2010]79号文规定，交易合同或协议约定租赁期为多年且提前支付最近一次付款的，出租人可以支付上述确认收入。，在租赁期内，分期付款计入相关年度收入。

向非居民支付利息、租金和特许权使用费，按照先支付或应支付的原则。其法律依据是《企业所得税法》第三十七条，对到期应付的款项代扣代缴所得税。

但是，对于利息支出的抵扣，企业在没有实际支付的情况下要谨慎。最好在当年进行税收调整，实际缴纳后再扣除，或者申请退税。

3、分期收款收入

《企业所得税法实施条例》第二十三条 企业下列生产经营业务可以分期确认收入的实现： （一）销售商品采用分期付款方式的，收入的实现按照合同约定的付款日期确认；（二）企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机，以及从事建筑、安装、装配工程业务或提供其他劳务等的，期限超过12个月的，按照完工进度或者纳税年度完成的工程量确认收入。

4.工资、保险三费

在税法中，可扣除的工资薪金强调“每个纳税年度实际支付”的概念。股权激励计税方法依据《国家税务总局关于我国居民企业实施股权激励计划企业所得税处理有关问题的公告》（国家税务总局公告2012年第18号）税收）。计算确认的相关成本费用，在当年计算缴纳企业所得税时，不得扣除。

在企业所得税的规定中，只有在一定标准内的社会保险才能在税前扣除。

关于工会经费和职工教育经费，在税法中除另有规定外，工会经费不超过工资总额和新发工资2%的部分，职工教育经费不超过工资总额2.5%的部分。工资总额和工资允许扣除。

结语

税法法规不适用权责发生制原则的情况汇总：

1、收益类：股息、红利等股权投资收益；租金收入; 特许权使用费收入；分期付款销售商品；会计上不能按完工百分比法核算的长期合同；捐赠收入；产品分享赚取收入的方式。

2.扣除类别：税金；工资和薪金; 社会保障缴款；法定人身安全保险费；职工福利费、工会经费；工会基金；员工教育基金；业务单位之间支付的管理费、企业内部业务单位之间支付的租金和特许权使用费、非银行企业内部业务单位之间支付的利息；赞助支出；储备；外包商誉；滞纳金、罚款、罚金、其他与赚取收入无关的费用。

企业在计算应纳税所得额时，要注意具体收入是否需要确认，费用扣除适用的规则是权责发生制还是收付实现制，需要注意的是税法和会计规则在很多情况下是不同的。.

作者简介：刘天勇，北京华水律师事务所主任，中华全国律师协会财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，经济学博士后，税务律师，注册会计师，注册税务师会计; QQ和个人微信号都是：977962，新增互动交流。