企业会计准则第22号——金融工具确认和计量和原准则

新金融工具准则变更后，自2019年1月1日起，所有A股上市公司必须开始执行新金融工具准则。这将对会计、报告和披露构成巨大挑战。

说起新的金融工具准则，CPA考试的童鞋告诉我，看完那一章，感觉自己对考试没有信心了，就好像在读圣经一样。一般来说，由于使用了专业且正确的书面文字，标准相对于普通文字而言更难理解。同时，新的金融工具准则中有很多新的术语和处理方式，不熟悉的人会产生排斥感，也会对理解产生负面影响。

今天我们主要谈谈《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》与原准则相比的重大变化之一。全文如下：

1. 出处：原标准为什么要修改？

2. 变化：有哪些重大修改？如何理解？

3、影响：新标准实施后会有哪些影响？

02 产地

会计信息披露最终应为报告使用者提供有效信息，提高资本市场的信息质量。

但是，随着我国资本市场的建立和完善，金融创新的不断深入，资本市场也出现了一些新情况。旧的金融工具准则难以满足金融工具业务发展的需要，例如：

1、现行金融工具分类复杂、主观性强，影响财务会计信息的可比性；

2、金融资产减值存在滞后性，前瞻性不够；

3、金融资产转移的会计处理过于原则，对金融资产证券化等会计实务的指引不足；

4.套期会计与企业风险管理实践脱节。

为更好地对金融工具进行会计处理，真实反映企业财务状况和经营成果，促进企业增强风险意识，提高风险管理水平，不断提高金融市场透明度，提高财务信息的有用性和可比性。报道称，财政部结合国际会计准则2014年颁布的《国际财务报告准则第9号——金融工具》（IFRS 9），于2017年对金融工具准则进行了修订，并逐步在我国资本市场实施:

1、2018年1月1日起施行：境内外上市企业及境外上市企业；

2、2019年1月1日起：其他境内上市公司；

3、自2021年1月1日起：执行企业会计准则的非上市企业。

03变化

新金融工具准则的重大变化主要是针对旧金融工具准则的不足之处。其中，核心变化包括：

1、金融资产由四类变更为三类；

2、金融工具减值由“已发生损失法”改为“预期损失法”；

3.简化嵌入衍生工具的会计处理。

今天我们重点讲第一个核心变化：金融资产由四类变为三类。

根据旧金融工具准则，它们分为：

1、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

2、可供出售金融资产

3、贷款和应收款项

4、持有至到期投资

金融工具原分类较为复杂，主观判断较多。例如，理财产品中具有不同特性的产品很难找到合适的分类标准。实务中，列示于可供出售金融资产和列示于其他流动资产，部分公司列示为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，导致分类多样化，影响会计信息的可比性不同公司之间。

因此，新金融工具准则引入了简单客观的判断标准计量可供出售金融资产，包括业务模式和合同现金流量测试，其划分为哪一类的判断思维逻辑如下图所示：

根据上表（来自致同研究部），我们可以从上到下回答是或否来确定金融资产的具体分类。例如，对于原计入可供出售金融资产且无活跃报价的股权投资，判断过程如下：

属于权益工具投资；

是非交易的；

公司可以选择“分类为 FVTP&L”或指定为 FVOCI。

分类和名称的定义不同。分类是根据标准的规定进行分类，指定是“分类的例外”。是会计准则为满足企业管理经营各方面的需要而赋予的会计名称。一经指定，不得撤销或修改。

通过上表，我们可以看出在新准则框架下，原金融资产应归类为哪类资产：

也就是说，结合定义，要归入上述三类资产，必须满足以下条件：

AMC，最常见的应收账款，大多数金融资产都属于这一类。从表中可以看出，某一类金融资产实际上对应着报告中的不同主体。主体不同，但均符合此类金融资产的定义，因此需要按照此类金融资产进行计量和列报。俗话说：分类影响衡量，衡量影响呈现。

FVOCI有两种情况，一种是分类，一种是指定。债务工具可以分类为 FVOCI，而权益工具只能指定为 FVOCI。两者均需按公允价值计量，但分类为FVOCI，未来其他综合收益可转入利润表，指定为FVOCI，未来其他综合收益只能转入留存收益，不再反映在当期损益中收入证明。

这里还会提到一个重点，就是合同现金流量测试（SPPI测试）。本次测试的主要内容是：

合同现金流量符合“本金+利息”的特征，类似于基本借款的安排。如果该金融资产的合同条款能够产生“本金+利息”以外的现金流量，则该金融资产不通过 SPPI 测试。

这段话有点难懂，但我们不妨结合到实际案例中。例如，应收账款是根据销售合同产生的，同时以收取合同现金流量为目的，以应收账款余额为基础收回的金额，并根据该余额计提相应的利息（一般做法会约定一个信用期，时间短，基本不计息）。

04 影响

新金融工具准则的影响，从小到大都会影响公司的会计处理和公司资产管理的目的。

例如，公司原持有某上市公司3%的股权，列示为可供出售金融资产，相关公允价值变动计入其他综合收益。新金融工具准则实施后，企业需要考虑是将该资产列示为FVTP&L并将公允价值变动计入当期损益，还是将该资产指定为FVOCI并将其公允价值变动列示在其他科目综合收入。由于两者处理差异较大，前者会对公司利润表产生重大影响（二级市场股价波动较大）；同时，初始确认后不能再进行变更，因此会计处理将影响公司

在很大程度上，它自然解决了旧金融工具的缺点：

1、降低金融工具核算的复杂性，降低金融资产分类的主观性，便于实际判断和操作。

2、预期损失法考虑前瞻性信息对金融资产减值的影响，能够提前确认潜在信用损失可能发生的减值。这一核心变化将在下文中单独讨论。

最后送上一个问答彩蛋，如下：

问

结构性存款和理财产品如何分类？

回复：

(1) 结构性存款与利率、汇率、贵金属或商品价格挂钩，无法通过本金加利息的合同现金流量测试（SPPI），指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益（FVTP&L）作为一整类金融资产（一年以内：交易性金融资产）。

(2) 保本、保息理财产品：分类为以摊余成本计量的金融资产；非保本不保本或保本或保本不计息：分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（FVTP&L）（交易性金融资产）。

本文总结：

本文主要对新金融工具进行简单介绍，其中核心变化之一：四类改为三类，详细展开，从起源到具体变化，再到最终影响，全面阐述原著标准变更的意图、变更影响的情况和可能性。

指南的解读会枯燥乏味，教材的学习也是如此。不妨结合更多的案例，畅游在资本市场的海洋里。当我们能够体会到字里行间的深意时计量可供出售金融资产，我们的悟性就会得到升华。那种深刻的领悟，属于“通晓”的层次。期待你我达到这个水平。